העליון בדיון נוסף:ההלכה לגבי מועד התיישנות החלטת פ"ש בהשגה תחול רטרוספקטיבית

השופטת (בדימ') א' פרוקצ'יה:

השאלה

1.            בית המשפט העליון שינה הלכה מושרשת ששררה במשך שנים רבות, וקבע כי הפרשנות שניתנה בפסיקה להוראת החוק הרלבנטית לענייננו טעונה שינוי. כן קבע, כי תחולת הפרשנות החדשה לאותה הוראת חוק מבחינת הזמן תחול לא רק כלפי העתיד, אלא גם ביחס לעבר. הוראת החוק, החלה במישרין על המדינה, משפיעה באופן ישיר על מהלכיה, ולהחלת הפרשנות החדשה באופן רטרוספקטיבי ישנן תוצאות משמעותיות המשפיעות עליה, ובאמצעותה על הציבור כולו. המדינה הגישה, אפוא, עתירה לדיון נוסף, בין היתר, בטענה כי החלת ההלכה הפרשנית החדשה ביחס לעבר אינה יכולה לעמוד, ויש לשנות את הוראת התחולה ולקבוע כי היא תחול רק מכאן ולהבא. על מגזר זה של העתירה הותר דיון נוסף. ענייננו, אפוא, בשאלה מהי תחולתה מבחינת הזמן של הנורמה הפרשנית שנקבעה בהלכה החדשה - האם היא חלה כלפי העתיד בלבד, או שמא היא מתפרשת גם כלפי העבר, כפי שקבע בית משפט זה בפסק דינו נשוא עתירה זו.

           הליך זה מצריך התחקות אחר הכללים הקיימים ביחס לתחולתה מבחינת הזמן של הלכה תקדימית חדשה במישור העקרוני; הוא מצריך את יישומם של כללים עקרוניים אלה על המקרה הנדון בפנינו, על פי נתוניו המיוחדים.

הרקע

2.            למשיבה, איקאפוד בע"מ, הוצאו שומות מס ביום 13.1.03, המתייחסות לשנות המס 1997 עד 2000. ביום 4.2.03 היא הגישה השגה על השומות במשרדי פקיד שומה תל אביב 5. כתב ההשגה התקבל במשרדי פקיד השומה הרלבנטי, הוא פקיד שומה ירושלים 3 (העותר 1), רק ביום 10.2.03. ההחלטה בהשגת המשיבה ניתנה והוזנה למחשבי העותר עובר ליום 9.2.04, והודפסה ביום 24.2.04.

3.            המשיבה הגישה ערעור על צו השומה לבית המשפט המחוזי בירושלים (עמ"ה (ירושלים) 8024/04). בערעורה, העלתה טענה מקדמית, לפיה השומות התיישנו, בהסתמך על סעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה), כנוסחו אותה עת:

"הסכם או החלטה בהשגה

152.   (א)     מקום שהנישום המשיג על השומה שנערכה לו בא לידי הסכם עם פקיד השומה על הסכום שעליו הוא צריך להיות נישום, תתוקן השומה לפי זה, ותומצא לנישום הודעה על המס שעליו לשלם.

          (ב)     לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה.

          (ג)      אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א), ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה; ואולם השגה שהוגשה על שומה שנערכה לפי סעיף 145(ב), יראו אותה כאילו התקבלה רק אם לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו כאמור בסעיף זה, תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגשה" (הדגשה לא במקור).

4.            על עניינה של המשיבה חל הרישא לסעיף 152(ג) לפקודה, הקובע תקופת התיישנות של שנה מיום הגשת הודעת ההשגה ועד לשלב שבו יראו את ההשגה כאילו נתקבלה אם פקיד השומה לא עשה שימוש בסמכויותיו. לטענת המשיבה, החלטת פקיד השומה בהשגה שהיא הגישה ביחס לשומות המס שהוצאו בעניינה התקבלה בחלוף למעלה משנה מיום הגשת הודעת ההשגה. לפיכך, על פי טענתה, חלפה תקופת ההתיישנות, ויש לראות את השגתה כאילו נתקבלה, ללא בדיקתה לגופה. מכאן, שיש לקבל "על הסף" את השגתה על השומה.

5.            בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופטת מ' מזרחי) דחה את טענת המשיבה, כי מירוץ הזמנים לצורך התיישנות הטיפול בהשגות החל במועד מסירת כתב ההשגה במשרדי פקיד שומה תל אביב 5, ביום 4.2.03. בענין זה נקבע, כי מירוץ המועדים לצורך חישוב ההתיישנות מתחיל כאשר פקיד השומה הרלבנטי לענין מקבל את ההשגה לידיו, ובענייננו היה זה פקיד שומה ירושלים 3, שקיבל את ההשגה ביום 10.2.03. חרף זאת, הגיע בית המשפט המחוזי למסקנה כי חלפה תקופת ההתיישנות לענין הטיפול בהשגה, אך זאת מטעם אחר, אותו לא העלתה המשיבה בערעורה. ואלה דבריו:

"אציין, כי כבר החלטתי בענין עמ"ה (י-ם) 7050/03 סמי נ' פקיד שומה, כי המועד הקוטע את 'מירוץ ההתיישנות' לפי סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה הוא המועד בו נשלח הצו אל הנישום, ולא מועד ההכרעה בשומה ושידורה למחשב".

           משמעות החלטה זו היא, כי לצורך חישוב ההתיישנות לענין טיפול בהשגה על פי סעיף 152(ג) לפקודה, מיצוי סמכויותיו של פקיד השומה, הקוטע את מירוץ ההתיישנות, הוא מועד משלוח ההחלטה בהשגה לנישום, ולא מועד עצם קבלת ההחלטה בהשגה, כל עוד זו לא נשלחה ליעדה.

6.            נציין, כי בענין הנזכר, עמ"ה (מחוזי י-ם) 7050/03 סמי נ' פקיד שומה ירושלים 1 (לא פורסם, 23.5.2004) (להלן: פסק הדין בענין סמי), עלתה שאלה זהה לזו שבענייננו, והיא - מהו המועד הקוטע את מירוץ ההתיישנות על פי סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה: האם המועד בו הפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו בענין ההשגה, ואף נתן החלטה לגביה, או שמא המועד בו נשלחה ההחלטה אל הנישום. באותו ענין נקבע, כי הפעולה הקוטעת את ההתיישנות היא משלוח החלטת פקיד השומה בהשגה, וזו צריכה להתקיים בתוך שנה מיום הגשת ההשגה על ידי הנישום.

7.            גישתו הפרשנית של בית המשפט המחוזי בענין סמי ובענייננו אינה תואמת את הילכת ביר (ע"א 568/78 פקיד השומה נ' ביר, פ"ד לג(3) 735 (1979)), ופסיקה נוספת שעסקה בסוגיה דומה. הילכת ביר עסקה בענין דומה במהותו, אך בהקשר להוראה אחרת בחוק, היא סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה. אותה הוראה קבעה, אותה עת, כי אם מסר אדם דו"ח, רשאי פקיד השומה תוך חמש שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח לאשר את הדו"ח ולערוך שומה על פיו, או "לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו החייבת של אותו אדם, ולשום אותו בהתאם לכך, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח איננו נכון". אם חלפה תקופת ההתיישנות, לא יוכל עוד פקיד השומה להשתמש בסמכותו לקבוע את השומה על פי מיטב השפיטה.

           בענין ביר, תקציר השומה נערך בתוך חמש שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדו"ח על ידי הנישומה, אך חישוב סכום המס בעקבותיו נעשה לאחר חלוף תקופה זו. השאלה היתה, האם הביטוי "לשום" בהוראת החוק כולל בהכרח גם קביעת סכום המס בתוך חמש שנים, או שמא די לצורך מיצוי סמכות פקיד השומה בהוצאת תקציר השומה.

           בענין ביר, פסק בית המשפט העליון ברוב דעות, כי הפעולה שיש לבצעה בתחום חמש השנים היא לקבוע את היסודות הנדרשים לקביעת סכום המס, ופעולה זו קוטעת את מירוץ ההתיישנות. החישוב האריתמטי שנעשה במחשב בעקבות קביעת יסודות המס כאמור אינו נכלל בגדר פעולת השומה, וניתן להשלימו גם לאחר תום חמש השנים מבלי שתחול על פעולה זו תקופת ההתיישנות. עוד נקבע, כי אף כי כוונת החוק היא שעריכת השומה לפי מיטב השפיטה תסתיים כולה בתוך חמש שנים מיום הגשת הדו"ח על ידי הנישום, אין חובה על פי אותה הוראה כי החלטת פקיד השומה תישלח לנישום בתוך אותו פרק זמן; רק הוראת חוק מפורשת, המחייבת את פקיד השומה לשלוח לנישום הודעה על החלטתו, עשויה להימנות על הפעולות שיש לבצען בתחומי תקופת ההתיישנות כאמור.